Nuevo pronunciamiento del TJUE sobre la consideración como «órgano jurisdiccional» de los Tribunales Económico-Administrativos

New case on the consideration of ‘court or tribunal of a Member State’ referred to Spanish Administrative Tax Courts.

Isaac Merino Jara

Universidad del País Vasco/Euskal Herriko Unibertsitatea

isaac.merino@ehu.eus

LABURPENA: Justizia Auzitegiak 2000ko martxoaren 21ean emandako epaian —Gabalfrisa, C-110/98tik C-147/98ra arteko gai metatuak— xedatu zuen auzitegi ekonomiko-administratiboek «jurisdikzio-organotzat» hartuak izateko baldintzak betetzen zituztela, arazo prejudizialak aurkezteko ondoreetarako. Hau da, epai horrek ez zituen bere egin Saggio abokatu nagusiaren ondorioak, zeinen arabera prozedura ez baitzen kontraesanezkoa eta auzitegi ekonomiko-administratiboak ez baitziren independenteak. Ostera, Justizia Auzitegiak (Sala Nagusia) 2020ko urtarrilaren 21ean emandako epaian —Santander Bankua, C-274/14— zera dio: auzitegi ekonomiko-administratiboa ez da jurisdikzio-organotzat hartuko, ez delako independentea. Europar Batasunean eta Espainiako barne-zuzenbidean gertatu diren aldaketek funtsatzen dute norabide berria, bai eta jurisprudentziaren bilakaerak ere —Justizia Auzitegiaren 2018ko otsailaren 27ko epaian laburbildua; Associação Sindical dos Juízes portugueses, C-64/16—.

HITZ GAKOAK: Arazo prejudiziala. Jurisdikzio-organoa. Independentzia. Auzitegi ekonomiko-administratiboak.

ABSTRACT: The Judgment of the Court of Justice of March 21, 2000, Gabalfrisa, accumulated cases C-110/98 to C-147/98, considered that Spanish Administrative Tax Courts fulfilled the requirements to be treated as «courts or tribunals» for the purpose of being able to raise questions for a preliminary ruling, ignoring the conclusions of Advocate General Saggio, who denied the contradictory nature of the procedure and, furthermore, their independence. On the other hand, the recent judgment of the Court of Justice (Grand Chamber) of January 21, 2020, Banco de Santander, C-274/14, refuses to consider the Spanish Administrative Tax Courts as a judicial body, since they are not presumed to be independent. The modification of doctrine is explained by the changes produced both at the level of the European Union and at the level of Spanish domestic law, and, specifically, by the jurisprudential evolution produced at the Court of Justice summarized in its judgment of February 27, 2018, Associação Sindical dos Juízes portugueses, C 64/16.

KEYWORDS: Preliminary ruling. Court or tribunal of a Member State. Indepence. Spanish Administrative Tax Courts

RESUMEN:La Sentencia del Tribunal de Justicia de 21 de marzo de 2000, Gabalfrisa, asuntos acumulados C-110/98 a C-147/98, consideró que los Tribunales económico-administrativos cumplen con los requisitos para ser considerados «órganos jurisdiccionales» a los efectos de poder plantear cuestiones prejudiciales, desoyendo las Conclusiones del Abogado General Saggio, quien negaba el carácter contradictorio del procedimiento y, asimismo, su independencia. En cambio, la reciente sentencia del Tribunal de Justicia (Gran Sala) de 21 de enero de 2020, Banco de Santander, C-274/14, rechaza considerar al Tribunal Económico Administrativo de órgano jurisdiccional, dado que no es independiente. La modificación producida se explica por los cambios tanto a nivel de la Unión Europea como a nivel del derecho interno español, y, asimismo, por la evolución jurisprudencial producida, que ha sido resumida por el Tribunal de Justicia en su sentencia de 27 de febrero de 2018, Associação Sindical dos Juízes portugueses, C-64/16.

PALABRAS CLAVE: Cuestión prejudicial. Órgano jurisdiccional. Independencia. Tribunales Económico-Administrativos

Allá por 1985 en la XXXIII Semana de Estudios de Derecho Financiero se dijo: «¿en qué medida la obligatoriedad actual de la vía económico-administrativa contra actos administrativos ejecutivos puede perturbar, aunque no lo vulnere, al mandato constitucional que garantiza el acceso de los ciudadanos a la tutela jurisdiccional?, ¿es conveniente la existencia de hasta cuatro instancias jurisdiccionales o casi jurisdiccionales en el total procedimiento de revisión de una liquidación tributaria, después además de las garantías que rodean la producción del acto en vía de gestión?; y, por último; ¿sería planteable y deseable una jurisdiccionalización mayor o plena de los órganos encargados de conocer las reclamaciones contra actos administrativos de contenido tributario en general a las finanzas públicas?.

Es obvio que la respuesta a todas estas cuestiones puede conducir no sólo a una reorganización sino a una radical transformación de los Tribunales económico-administrativos. La voluntariedad de la vía económico-administrativa para preservar íntegra y escrupulosamente el mandato del artículo 24 de la Constitución frente al tiempo cuyo transcurso exige la revisión en aquella vía limitando en cierto modo el acceso a la jurisdicción propiamente dicha; la limitación de los recursos de alzada en el ámbito económico-administrativo o la jurisdiccionalización de este cauce procesal especializado supondrían una imagen radicalmente distinta de los Tribunales económico-administrativos»(1).

No puede negarse que, desde que se escribieron esas palabras (hace 35 años) hasta ahora, se han introducido cambios en la regulación de los tribunales económico-administrativos; pero, tampoco puede negarse que, a los presentes efectos, ninguno del calado al que dichas preguntas remitían. No han recibido respuesta normativa esas cuestiones. Una y otra vez se reclaman cambios(2), pero no llegan y el debate no se cierra. Es evidente que la reciente sentencia del Tribunal de Justicia (Gran Sala) de 21 de enero de 2020, asunto C-274/14, Banco de Santander, contribuirá a que siga abierto.

Aparentemente, el debate estaba cerrado desde hacía tiempo, de manera tal que el legislador español se atrevió a incluir en la Ley General Tributaria de 2004 (en lo sucesivo, LGT), mediante la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, un nuevo apartado a su artículo 237 del siguiente tenor:

«3. Reglamentariamente(3) se desarrollará el procedimiento para plantear cuestiones prejudiciales ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea. Cuando el planteamiento de la cuestión prejudicial no haya sido solicitado por los interesados en la reclamación o recurso económico-administrativo, con carácter previo a que el mismo se produzca se concederá un plazo de quince días a los interesados para que formulen alegaciones en relación exclusivamente con la oportunidad de dicho planteamiento.

En todo caso, el Tribunal antes de plantear la cuestión prejudicial concederá un plazo de quince días a la Administración Tributaria autora del acto para que formule alegaciones.

Cuando se hubiese planteado una cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea de acuerdo con lo previsto en los párrafos anteriores, se suspenderá el procedimiento económico-administrativo desde su planteamiento y hasta que se reciba la resolución que resuelva la cuestión prejudicial. Asimismo, procederá la suspensión del curso de aquellos procedimientos económico-administrativos para cuya resolución sea preciso conocer el resultado de la cuestión prejudicial planteada. Dicha suspensión se comunicará a los interesados en el procedimiento económico-administrativo y la misma determinará la suspensión del cómputo del plazo de prescripción de los derechos a que se refiere el artículo 66 de esta Ley, cómputo que continuará una vez se reciba en el órgano económico-administrativo competente la resolución de la cuestión planteada».

En el Informe del Consejo de Estado sobre el Anteproyecto de ley de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria de 9 de abril de 2015 (número de expediente: 130/2015) se dijo, en relación con el hecho de que se añadiera de forma expresa dicho apartado, que «si bien esta regla deriva de lo decidido al efecto por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en la sentencia Gabalfrisa (STJCE de 21 de marzo de 2000, asuntos acumulados C-110/98 a C-147/98, apartados 33 a 41), que consideró a un tribunal económico-administrativo regional como un órgano jurisdiccional a efectos de planteamiento de la cuestión prejudicial, su inclusión no deja de plantear algún problema, de ahí que sugiera que no se incluya tal nuevo apartado, «puesto que siendo un concepto propio del Derecho de la Unión y jurisprudencial del TJUE resulta desaconsejable su regulación dado que puede ser fuente confusiones o interpretaciones contradictorias», resaltando acto seguido «que este reconocimiento puede variar si se llegara a modificar sustancialmente la normativa reguladora, de manera que no se cumplieran los criterios jurisprudenciales enunciados», advirtiendo, para concluir, que «en caso de un cambio sustancial normativo, no se subsanaría por el mero hecho de reconocer el Derecho nacional que se pueden plantear cuestiones prejudiciales por los tribunales económico-
administrativos».

En las Recomendaciones a los órganos jurisdiccionales nacionales, relativas al planteamiento de cuestiones prejudiciales (Diario Oficial de la Unión Europea de 8.11.2019, C 380/1) se indica que «el Tribunal de Justicia ha interpretado la condición de órgano jurisdiccional como un concepto autónomo del Derecho de la Unión y tiene en cuenta a este respecto un conjunto de factores, como son el origen legal del órgano que le plantea la petición, su permanencia, el carácter obligatorio de su jurisdicción, el carácter contradictorio del procedimiento, la aplicación de normas jurídicas por parte de dicho órgano y su independencia»(4).

No siempre, como es bien sabido, todos esos factores han formado parte del concepto de órgano jurisdiccional. Aunque en la Sentencia de 30 de junio de 1966, Veasen-Gobbels, C-61/65, se definieron por primera vez los elementos característicos de la naturaleza jurisdiccional de un órgano a los efectos de plantear cuestión prejudicial, lo cierto es que no fue hasta transcurridos más de 10 años cuando se estableció como condición expresa el requisito de la independencia (Sentencia de 11 de junio de 1987, asunto 14/86, Pretore di Salò, C- 14/86) (5). Esa referencia a la independencia es muy modesta, lo cual es sorprendente, bastando, a los presentes efectos, con recordar lo expresado en la Sentencia del Tribunal de Justicia de 19 de septiembre de 2006, Wilson, C-506/04, en su apartado 49, cuyo tenor es el siguiente:

«El concepto de independencia, inherente a la función de juzgar, implica ante todo que el órgano de que se trate tenga la cualidad de tercero en relación con la autoridad que haya adoptado la decisión recurrida (véanse en este sentido, en particular, las sentencias de 30 de marzo de 1993, Corbiau, C-24/92, Rec. p. I-1277, apartado 15, y de 30 de mayo de 2002, Schmid, C-516/99, Rec. p. I-4573, apartado 36)» (la negrita es nuestra).

La evolución ha sido extraordinaria. Como se señala en la Sentencia del Tribunal de Justicia (Gran Sala) de 19 de septiembre de 2006, Wilson, C-506/04, apartado 45, el criterio de la independencia «constituye probablemente el rasgo diferenciador más importante para la delimitación entre un órgano jurisdiccional nacional y una autoridad administrativa».

Desde la sentencia del Tribunal de Justicia (Gran Sala) de 21 de enero de 2020, Banco de Santander, C-274/14, ya no puede plantear cuestiones prejudiciales el TEAC (y, por extensión, los Tribunales Económico Administrativos Regionales); y, las cuestiones ya planteadas ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea no obtendrán respuesta(6). Hubo un tiempo en que esa posibilidad se admitió expresamente, sin debate(7); pero, como vamos a ver dentro de poco, la polémica se reflejó en las conclusiones del Abogado General Antonio Saggio presentadas el 7 de octubre de 1999 , Gabalfrisa y otros, C-110/98 a C-147/98, que no fueron acogidas por la Sentencia del Tribunal de Justicia de 21 de marzo de 2000(8) y se ha vuelto a reproducir recientemente en las Conclusiones del Abogado General Gerard Hogan presentadas el 1 de octubre de 2019, Banco de Santander, C-274/14, que esta vez sí, han sido respaldadas por el Tribunal de Justicia a través de su Sentencia (Gran Sala) de 21 de enero de 2020.

Como detalla en las Conclusiones Generales de 7 de octubre de 1999 el Abogado General Saggio, a requerimiento expreso del Tribunal de Justicia, las partes reclamantes en el procedimiento principal, la Comisión y el Gobierno español, se pronunciaron sobre esta cuestión, respondiendo todos en ellos en sentido favorable a la consideración del TEAR de Cataluña como órgano jurisdiccional a los efectos que nos ocupan. Mientras las primeras no han aportado motivación alguna en apoyo de su respuesta, la Comisión asume expresamente la respuesta afirmativa formulada por el Tribunal Económico-Administrativo Central en una resolución de 29 de marzo de 1990. En cambio, como igualmente se refleja en las Conclusiones del Abogado General Gerard Hogan presentadas el 1 de octubre de 2019, en sus observaciones la Comisión expresó sus dudas acerca de la independencia del TEAC. Pues bien, mediante resolución de 30 de abril de 2019 el Tribunal de Justicia decidió, en primer lugar, que procedía examinar su propia competencia para responder a las cuestiones prejudiciales del TEAC. El Banco Santander y el Gobierno español sí consideraron al TEAC «órgano jurisdiccional», prueba de lo cual es lo que se recoge en los apartados 21 y 22 de las mencionadas Conclusiones, que son del tenor siguiente:

«21. Banco de Santander señaló que el mandato del presidente y de los vocales del TEAC es de duración indefinida y puede ser vitalicio hasta la jubilación. Además, el hecho de que el presidente y los vocales del TEAC sean nombrados y separados mediante decreto del Consejo de Ministros, que es el máximo órgano colegiado del poder ejecutivo, impide que se produzca cualquier injerencia por parte de la Administración tributaria. Banco de Santander sostiene, asimismo, que la facultad del Gobierno de nombrar, separar o no renovar el mandato de los miembros de un tribunal no afecta por sí misma a su independencia. Asimismo, alega que la facultad de nombrar y separar a los miembros de forma discrecional no es sorprendente, habida cuenta de que se trata de mandatos sin límite temporal. En realidad, las consecuencias de dicha facultad son similares a la facultad de no renovar un mandato cuando este tiene una duración tasada.

22. El Gobierno español indicó que los miembros de los tribunales económico-administrativos son nombrados por tiempo indefinido y no se ven afectados por los cambios en la composición del Gobierno. Así se puede apreciar en el caso del TEAC, en el que los mandatos de sus miembros son largos, llegando a extenderse durante décadas, a pesar de los cambios políticos en las legislaturas de cuatro años. El Gobierno español sostiene, asimismo, que los miembros de los tribunales económico-administrativos están sujetos a las mismas reglas de abstención y recusación que se aplican a los tribunales de lo contencioso-administrativo. Estas reglas están expresamente previstas en la legislación española y se vienen aplicando con normalidad. La independencia de los tribunales económico-administrativos se ve reforzada por el hecho de que los vocales pueden emitir votos particulares».

Lo cierto es que no es la primera vez en la que el Tribunal de Justicia cambia de opinión, aunque no es lo común, naturalmente; no siendo ajeno a ello que no existe un concepto preciso de órgano jurisdiccional(9).

En ese sentido, aunque en este caso el cambio de criterio obedece a una modificación normativa interna, puede citarse lo ocurrido con la Berufungssenat V der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland (Sala Quinta de Recurso de la Dirección regional de Hacienda de Viena, Baja Austria y Burgenland), que planteó una cuestión prejudicial en el asunto Schmid, C-516/99, recayendo Sentencia de 30 de mayo de 2002, que declaró que el Tribunal de Justicia no era competente para responder a las cuestiones planteadas. Pero, no obstante, tras la entrada en vigor de la ley austriaca de reforma de las vías de recurso en materia tributaria, como se pone de manifiesto en las Conclusiones del Abogado General Antonio Tizzano presentadas el 15 de enero de 2004, Handlbauer, C-278/02, el Tribunal de Justicia sí se pronunció sobre el fondo, cosa que llevó a cabo mediante la sentencia fechada el 24 de junio de 2004.

Si se quiere que el TEAC vuelva a tener la posibilidad de plantear cuestiones prejudiciales habrá que modificar la legislación española.

En la reciente sentencia del Tribunal de Justicia de 21 de enero de 2020 el cambio normativo también ha resultado fundamental, aunque en este caso más que para facilitar el planteamiento de cuestiones prejudiciales para impedirlo, y ello en un doble sentido:

A) por un lado, como señala el Abogado General Gerard Hogan en el apartado 4 de sus Conclusiones

«El Derecho de la Unión no se ha mantenido inalterado desde que se dictó la sentencia de 21 de marzo de 2000, Gabalfrisa y otros (C-110/98 a C-147/98, EU:C:2000:145). Ahora el artículo 2 TUE establece que la Unión se fundamenta en el valor de respeto del Estado de Derecho. Asimismo, el artículo 19 TUE, apartado 2, dispone que los jueces y abogados generales del Tribunal de Justicia “serán elegidos de entre personalidades que ofrezcan plenas garantías de independencia”. El artículo 47 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea (en lo sucesivo, “Carta”) garantiza la tutela judicial efectiva ante un “juez independiente e imparcial”».

B) y, por otro, la normativa interna ha cambiado de manera que la legislación relativa al TEAC, a la sazón vigente, se recoge básicamente en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y en el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, mediante el que se aprueba el reglamento de revisión en vía administrativa. Ambas normas a su vez han sido modificadas en diversas ocasiones.

Además, se ha producido un cambio notable en la jurisprudencia, señalándose en este caso, en el apartado 5 de las Conclusiones del Abogado General:

«En consonancia con esta evolución de los Tratados y la Carta, el Tribunal de Justicia ha ido desarrollando una impresionante línea jurisprudencial relativa a las exigencias de la independencia judicial. Gran parte de esta reciente jurisprudencia ha sido resumida por el Tribunal de Justicia en su sentencia de 27 de febrero de 2018, Associação Sindical dos Juízes Portugueses (C-64/16, EU:C:2018:117)».

A todos los requisitos no se les viene dando la misma importancia, vgr. el carácter contradictorio del procedimiento, en ocasiones se ha flexibilizado. No siempre opera sistemáticamente el Tribunal de Justicia. Éste «podrá determinar de oficio y en cualquier momento su competencia, si bien habrá fases procesales que resulten más propicias y adecuadas para ello. En realidad, no verifica sistemáticamente si las instancias estatales promotoras del reenvío poseen la cualidad de jurisdicción en el sentido del artículo 267 del TFUE, sino únicamente en aquellas ocasiones en que tenga dudas, infundadas generalmente por no pertenecer el organismo solicitante a la organización judicial de un Estado» (10). En todo caso, «los órganos jurisdiccionales nacionales solo pueden pedir al Tribunal de Justicia que se pronuncie si ante ellos está pendiente un litigio y si deben adoptar su resolución en el marco de un procedimiento que concluya con una decisión de carácter jurisdiccional» (Sentencia de 31 de mayo de 2005, Syfait, C-53/03). Ha de aclararse que «una cosa es el concepto de “órgano jurisdiccional” en sí mismo considerado, y otra el concreto contexto en el que intervenga»(11). Una cosa es el órgano y otra distinta sus funciones.

Lo que sucede es que, en ocasiones, las dudas se explicitan y, en otras no; o bien, a veces, el análisis se centra en unos requisitos y no en otros.

En cuanto al carácter contradictorio del procedimiento de reclamaciones tributaria, el Abogado General Antonio Saggio en sus Conclusiones presentadas el 7 de octubre de 1999, asuntos acumulados C-110/98 a C-147/98, Gabalfrisa y otros, asuntos acumulados C-110/98 a C-147/98, manifiesta en su apartado 14:

«Me parece conveniente precisar a continuación, antes de nada, que, por lo que respecta al procedimiento contradictorio, el propio Tribunal Económico-Administrativo Central reconoce en su resolución citada más arriba que la concurrencia de este requisito “pudiera resultar más discutible”, para afirmar a continuación que “el artículo 177 del Tratado de Roma no subordina en forma absoluta la posibilidad de acudir al Tribunal de Justicia al carácter contradictorio stricto sensu del procedimiento”. No obstante, si bien es cierto que, según algunas decisiones recientes del Tribunal de Justicia, el hecho de que el procedimiento no tenga carácter contradictorio no resulta per se decisivo para negar la calificación del órgano jurisdiccional al órgano remitente, no es menos cierto que en los casos en los que el Tribunal de Justicia ha admitido cuestiones prejudiciales planteadas en procedimientos sumarios en los que el demandado no comparece, se ha tenido buen cuidado de compensar dicha laguna con un alto grado de imparcialidad e independencia en el órgano que juzgaba. Me parece en todo caso que el procedimiento ante los Tribunales Económico-Administrativos, tal como está regulado por el RPEA, sólo parcialmente puede calificarse de contradictorio en lo que respecta a los interesados. En realidad, a éstos se les permite que presenten un escrito de alegaciones y pruebas en apoyo de sus tesis (artículo 90 del RPEA), así como que soliciten la celebración de una vista pública (artículo 97 del RPEA), solicitud que sin embargo podrá conceder o denegar discrecionalmente el propio Tribunal sin que el interesado disponga de recurso alguno contra dicha decisión, según prevé expresamente la normativa (artículo 97, apartado 2, del RPEA)».

No comparte la Sentencia del Tribunal de Justicia de 21 de marzo de 2000 esas consideraciones, señalando en su apartado 37:

«En cuanto al carácter contradictorio del procedimiento de las reclamaciones tributarias, procede recordar que la exigencia de un procedimiento contradictorio no es un criterio absoluto (sentencia Dorsch Consult, antes citada, apartado 31). En el caso que aquí se analiza, los interesados pueden presentar escritos de alegaciones y pruebas en apoyo de sus pretensiones y solicitar la celebración de vista pública, según lo previsto en los artículos 30 y 32 del Decreto Legislativo 2795/1980 y en los artículos 90 y 97 del Real Decreto 391/1996. Además, según el artículo 17, apartado 2, del Decreto Legislativo 2795/1980 y el artículo 40, apartado 3, del Real Decreto 391/1296, el Tribunal Económico-Administrativo que estime pertinente resolver cuestiones no planteadas por los interesados debe exponerlas a los que estuvieran personados en el procedimiento y concederles un plazo de quince días para que formulen alegaciones. Dadas estas circunstancias, procede concluir que el procedimiento de las reclamaciones tributarias cumple el requisito de ser un procedimiento contradictorio».

Ello explica que ni en las Conclusiones del Abogado General Gerard Hogan presentadas el 1 de octubre de 2019 ni en la propia Sentencia de 21 de enero de 2020, se aborde el elemento del carácter contradictorio del procedimiento de las reclamaciones tributarias, centrándose tanto aquellas como ésta en el elemento de la independencia, dando por cumplidos los restantes elementos.

Con respecto a dicho elemento hay que recordar la disparidad de criterio en el asunto Gabalfrisa y otros entre las Conclusiones del Abogado General y la Sentencia recaída, y la coincidencia de criterio entre unas y otra en el asunto Banco de Santander. Ninguna duda cabe que los cambios normativos producidos tanto en el seno de la propia Unión Europea como en España, unidos a la evolución jurisprudencial han inclinado la balanza en favor de considerar que el Tribunal Económico Administrativo no cumple con el requisito de la independencia, tal como ha sido interpretado comunitariamente. Tanto las Conclusiones como la propia Sentencia son muy exhaustivas.

En los apartados 57 a 63 de la Sentencia se sintetizan los criterios generales sobre el concepto de independencia elaborados por el Tribunal de Justicia:

«57. Según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el concepto de “independencia” comporta dos aspectos. El primero de ellos, de índole externa, supone que el órgano en cuestión ejerce sus funciones con plena autonomía, sin estar sometido a ningún vínculo jerárquico o de subordinación respecto a nadie y sin recibir órdenes ni instrucciones, cualquiera que sea su procedencia, estando así protegido de injerencias o presiones externas que puedan hacer peligrar la independencia en el enjuiciamiento por sus miembros de los litigios de los que conozca e influir en sus decisiones (sentencia de 27 de febrero de 2018, Associação Sindical dos Juízes Portugueses, C-64/16, EU:C:2018:117, apartado 44 y jurisprudencia citada).

58. Además, también por lo que respecta al aspecto externo del concepto de “independencia”, ha de recordarse que la inamovilidad de los miembros del órgano en cuestión constituye una garantía inherente a la independencia judicial, puesto que tiene por objeto proteger la persona de quienes tienen la misión de juzgar (véanse, en ese sentido, las sentencias de 19 de septiembre de 2006, Wilson, C-506/04, EU:C:2006:587, apartado 51, y de 27 de febrero de 2018, Associação Sindical dos Juízes Portugueses, C-64/16, EU:C:2018:117, apartado 45).

59. El principio de inamovilidad, cuya importancia capital ha de destacarse, exige, en particular, que los jueces puedan permanecer en el ejercicio de sus funciones en tanto no hayan alcanzado la edad de jubilación forzosa o hasta que termine su mandato cuando este tenga una duración determinada. Aunque no tiene carácter absoluto, este principio solo puede ser objeto de excepciones cuando existan motivos legítimos e imperiosos que lo justifiquen y siempre que se respete el principio de proporcionalidad. Así, se admite de manera general que los jueces puedan ser cesados si no reúnen las condiciones de aptitud para continuar en el ejercicio de sus funciones por motivo de incapacidad o de falta grave, observando los procedimientos establecidos al efecto [sentencia de 24 de junio de 2019, Comisión/Polonia (Independencia del Tribunal Supremo), C-619/18, EU:C:2019:531, apartado 76].

60. Así pues, la garantía de inamovilidad de los miembros de un órgano jurisdiccional exige que los supuestos de cese de los miembros de ese órgano estén previstos en una normativa específica, mediante disposiciones legales expresas que ofrezcan garantías superiores a las previstas por las normas generales del Derecho administrativo y del Derecho laboral que resulten aplicables en caso de cese abusivo (véase, en ese sentido, la sentencia de 9 de octubre de 2014, TDC, C-222/13, EU:C:2014:2265, apartados 32 y 35).

61. El segundo aspecto del concepto de “independencia”, de índole interna, se asocia al concepto de “imparcialidad” y se refiere a la equidistancia que debe guardar el órgano de que se trate con respecto a las partes del litigio y a sus intereses respectivos en relación con el objeto de aquel. Este aspecto exige el respeto de la objetividad y la inexistencia de cualquier interés en la solución del litigio que no sea el de la estricta aplicación de la norma jurídica (sentencia de 16 de febrero de 2017, Margarit Panicello, C-503/15, EU:C:2017:126, apartado 38 y jurisprudencia citada).

62. Así, según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el concepto de “independencia”, que es inherente a la función de juzgar, implica ante todo que el órgano de que se trate tenga la calidad de tercero con respecto a la autoridad que haya adoptado la decisión recurrida (véanse, en ese sentido, las sentencias de 30 de marzo de 1993, Corbiau, C-24/92, EU:C:1993:118, apartado 15, y de 9 de octubre de 2014, TDC, C-222/13, EU:C:2014:2265, apartado 29 y jurisprudencia citada).

63. Estas garantías de independencia e imparcialidad postulan la existencia de reglas, especialmente en lo referente a la composición del órgano, así como al nombramiento, a la duración del mandato y a las causas de inhibición, recusación y cese de sus miembros, que permitan excluir toda duda legítima en el ánimo de los justiciables en lo que respecta a la impermeabilidad de dicho órgano frente a elementos externos y en lo que respecta a su neutralidad con respecto a los intereses en litigio (sentencia de 9 de octubre de 2014, TDC, C-222/13, EU:C:2014:2265, apartado 32)».

En los apartados 64 a 76 se lleva a cabo la traslación de esos criterios generales al caso que nos ocupa:

«64. En el caso de autos procede, en primer lugar, observar que, según la normativa nacional aplicable, en particular el artículo 29, apartado 2, del Real Decreto 520/2005, el Presidente y los vocales del TEAC son nombrados por real decreto del Consejo de Ministros, a propuesta del Ministro de Economía y Hacienda, y por duración indefinida. Según esta misma disposición, tanto el Presidente como los vocales del TEAC pueden ser separados con arreglo al mismo procedimiento, es decir, por real decreto del Consejo de Ministros, a propuesta del Ministro de Economía y Hacienda.

65. En cuanto a los miembros de los TEA regionales, procede señalar que, según el artículo 30, apartado 2, del Real Decreto 520/2005, son nombrados y separados por el Ministro de Economía y Hacienda entre los funcionarios que se indican en una determinada relación y pueden ser separados por ese mismo Ministro.

66. Pues bien, aunque es cierto que la legislación nacional aplicable establece normas que regulan, en particular, la inhibición y recusación del Presidente y vocales del TEAC o, en el caso del Presidente del TEAC, normas en materia de conflictos de interés, incompatibilidades y deberes de transparencia, ha quedado acreditado en cambio que el régimen de separación del Presidente y los vocales del TEAC no está previsto en una normativa específica, mediante disposiciones legales expresas como las aplicables a los miembros del poder judicial. A este último respecto, a los miembros del TEAC se les aplican únicamente las normas generales del Derecho administrativo y, en particular, el Estatuto Básico del Empleado Público, tal como confirmó el Gobierno español en la vista celebrada ante el Tribunal de Justicia. Lo mismo se puede decir de los miembros de los TEA regionales y locales.

67. Por consiguiente, la separación del Presidente y los vocales del TEAC y de los miembros de los demás TEA no se limita, como exige el principio de inamovilidad, que se ha recordado en el apartado 59 de la presente sentencia, a ciertos supuestos excepcionales que reflejen motivos legítimos e imperiosos que justifiquen la adopción de tal medida y en los que se respete el principio de proporcionalidad y se observen los procedimientos establecidos al efecto, como pueden ser un supuesto de incapacidad o de falta grave que les impida reunir las condiciones de aptitud para continuar en el ejercicio de sus funciones.

68. De ello se deduce que la legislación nacional aplicable no garantiza que el Presidente y los vocales del TEAC se encuentren al amparo de presiones externas, directas o indirectas, que puedan hacer dudar de su independencia.

69. Si bien es cierto que, a tenor del artículo 228, apartado 1, de la LGT, los miembros de los TEA ejercerán sus competencias “con independencia funcional” y que, de conformidad con los artículos 29, apartado 9, y 30, apartado 12, del Real Decreto 520/2005, ejercerán “con total independencia, y bajo su responsabilidad”, las funciones que tengan legalmente atribuidas, no es menos cierto que la separación de sus puestos o la anulación de sus nombramientos no se ven acompañadas de garantías especiales. Pues bien, un sistema de esta índole no tiene entidad suficiente como para obstaculizar eficazmente las presiones indebidas por parte del poder ejecutivo sobre los miembros de los TEA (véase, por analogía, la sentencia de 31 de mayo de 2005, Syfait y otros, C-53/03, EU:C:2005:333, apartado 31).

70. Desde este punto de vista, la situación de los miembros de los TEA, y en particular del TEAC, se distingue, por ejemplo, de la del organismo remitente en el asunto en que recayó la sentencia de 6 de octubre de 2015, Consorci Sanitari del Maresme (C-203/14, EU:C:2015:664), en el sentido de que, como indican los apartados 11 y 20 de dicha sentencia, los miembros de dicho organismo disfrutan, a diferencia de los miembros de los TEA, de una garantía de inamovilidad, mientras dure su mandato, que solo admite excepciones por causas expresamente enumeradas por ley.

71. Del mismo modo, los TEA, y en particular el TEAC, se distinguen del organismo remitente en el asunto en que recayó la sentencia de 24 de mayo de 2016, MT Højgaard y Züblin (C-396/14, EU:C:2016:347). Como indican los apartados 29 a 31 de dicha sentencia, si bien dicho organismo incluye a expertos que no disfrutan de la protección particular que una disposición constitucional otorga a los magistrados, en su composición se integran asimismo magistrados que sí disfrutan de dicha protección y disponen en cualquier circunstancia de la mayoría de votos y, por tanto, de un peso preponderante en la toma de decisiones de dicho organismo, lo cual es idóneo para garantizar su independencia.

72. Por lo que se refiere, en segundo lugar, a la exigencia de independencia considerada en su segundo aspecto, de índole interna, al que se refiere el apartado 61 de la presente sentencia, es innegable que dentro del Ministerio de Economía y Hacienda existe separación funcional entre los servicios de la Administración tributaria responsables de la gestión, liquidación y recaudación, por una parte, y, por otra, los TEA, que resuelven las reclamaciones presentadas contra las decisiones de dichos servicios.

73. No obstante, como ha señalado asimismo el Abogado General en los puntos 31 y 40 de sus conclusiones, algunas características del procedimiento de recurso extraordinario ante la Sala Especial para la Unificación de Doctrina regulado por el artículo 243 de la LGT contribuyen a poner en duda que el TEAC tenga la condición de «tercero» con respecto a los intereses en litigio.

74. En efecto, corresponde en exclusiva al director general de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda interponer ese recurso extraordinario contra las resoluciones del TEAC con las que esté en desacuerdo. El propio director general de Tributos será miembro nato de la sala de ocho personas que habrá de conocer de dicho recurso, al igual que el director general o el director del departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria del que dependa funcionalmente el órgano que hubiera dictado el acto a que se refiere la resolución objeto del recurso extraordinario. Así pues, tanto el director general de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda, que es quien ha interpuesto el recurso extraordinario contra la resolución del TEAC, como el director general o el director del departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que hubiera dictado el acto a que se refiere dicha resolución forman parte de la Sala Especial del TEAC que conoce de dicho recurso. De ello resulta una confusión entre la condición de parte del procedimiento de recurso extraordinario y la de miembro del órgano que ha de conocer de dicho recurso.

75. Por lo demás, la posibilidad de que el director general de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda interponga tal recurso extraordinario contra resoluciones del TEAC puede pesar sobre este, haciendo así dudar de su independencia y de su imparcialidad, pese a que, como alegó el Gobierno español en la vista celebrada ante el Tribunal de Justicia y como indica el artículo 243, apartado 4, de la LGT, el recurso extraordinario solo produzca efectos de cara al futuro y no afecte a las resoluciones ya adoptadas por el TEAC, incluida la que sea objeto de dicho recurso.

76. Así pues, esas características del recurso extraordinario para la unificación de doctrina que puede interponerse contra las resoluciones del TEAC ponen de relieve los vínculos orgánicos y funcionales que existen entre dicho organismo y el Ministerio de Economía y Hacienda, y en concreto el director general de Tributos del Ministerio y el director general cuya dirección general hubiera dictado las resoluciones impugnadas ante él. La existencia de tales vínculos se opone a que se le reconozca al TEAC la cualidad de tercero en relación con dicha Administración (véase, por analogía, la sentencia de 30 de mayo de 2002, Schmid, C-516/99, EU:C:2002:313, apartados 38 a 40).»

Ahora bien, como señala la Sentencia del Tribunal de Justicia (Gran Sala) de 21 de enero de 2020, Banco de Santander, C-274/14, en su apartado 78:  

«(..) el hecho de que los TEA no sean «órganos jurisdiccionales» a efectos del artículo 267 TFUE no los exime de la obligación de garantizar la aplicación del Derecho de la Unión al adoptar sus resoluciones e inaplicar, en su caso, las disposiciones nacionales que resulten contrarias a las disposiciones de Derecho de la Unión dotadas de efecto directo, ya que esa obligación recae sobre el conjunto de autoridades nacionales competentes y no solamente sobre las autoridades judiciales (véanse, en ese sentido, las sentencias de 22 de junio de 1989, Costanzo, 103/88, EU:C:1989:256, apartados 30 a 33; de 14 de octubre de 2010, Fuß, C-243/09, EU:C:2010:609, apartados 61 y 63, y de 4 de diciembre de 2018, Minister for Justice and Equality y Commissioner of An Garda Síochána, C-378/17, EU:C:2018:979, apartados 36 y 38)».

Nuevamente se pone de manifiesto con esa declaración el incierto alcance de la doctrina fijada por el Tribunal de Justicia hace más de treinta años en la sentencia de 22 de junio de 1989, Costanzo, C-103/88(12).

Visto lo visto, y a falta de un cambio normativo interno con objeto de posibilitar que los Tribunales Económico Administrativos puedan presentar cuestiones prejudiciales(13), traemos a colación el apartado 19 de las conclusiones del Abogado General Antonio Saggio presentadas el 7 de octubre de 1999, asuntos acumulados C-110/98 a C-147/98, Gabalfrisa y otros, en las que se afirma, y estamos de acuerdo con ello, que negar al órgano remitente la calificación de «órgano jurisdiccional» a efectos del mecanismo de remisión prejudicial no puede producir la consecuencia de perjudicar la aplicación uniforme del Derecho comunitario», puesto que, en la presente ocasión, según declara la recién citada sentencia en su apartado 79 :

«(…) la existencia de recursos judiciales ante la Audiencia Nacional y el Tribunal Supremo contra las resoluciones que adoptan los TEA en el procedimiento económico-administrativo de reclamación permite garantizar la efectividad del mecanismo de remisión prejudicial previsto en el artículo 267 TFUE y la unidad de interpretación del Derecho de la Unión, dado que dichos órganos jurisdiccionales nacionales disponen de la facultad, o, en su caso, tienen la obligación, de plantear cuestiones prejudiciales al Tribunal de Justicia cuando para poder emitir su fallo sea necesaria una decisión sobre la interpretación o sobre la validez del Derecho de la Unión».

No puede decirse que la interpretación realizada por la sentencia del Tribunal de Justicia de 21 de enero de 2020, Banco de Santander, C-274/14, sea «generosa» a la hora de interpretar los elementos del concepto «órgano jurisdiccional» (14).

Ahora bien, dicho eso, lo que carece de sentido, desde esta perspectiva, es mantener el carácter preceptivo de las reclamaciones económico- administrativas(15), resultando preferible que tengan carácter potestativo, con objeto de que cuanto antes los interesados tengan una respuesta judicialmente fundada, teniendo en cuenta, si es el caso, el derecho aplicable de la Unión Europea(16). No se olvide «que la supuesta madurez del ordenamiento jurídico europeo en manos de los operadores jurídicos nacionales no siempre tiene un reflejo absoluto en la realidad. Así, amén de poder debatir acerca de la conveniencia o no de mantener la referida generosidad interpretativa del Tribunal de Justicia en relación con las cuestiones prejudiciales procedentes de los Estados miembros incluidos en la masiva ampliación iniciada en 2004 (y continuada el 2007 con la incorporación de Bulgaria y Rumanía), no deja de ser cierto que siguen existiendo importantes lagunas en el manejo del Derecho de la Unión, que llegan a afectar al más alto nivel de la organización judicial de Estados con una ya dilatada experiencia integradora»(17).

Por lo demás, sería incierta la incidencia de los principios de equivalencia y efectividad en el proceso contencioso-administrativo, si, mutatis mutandis, se hubiera aplicado a la materia que nos ocupa la doctrina emanada de la Sentencia del Tribunal Supremo de 21 de mayo de 2018, de suerte que se estableciera que no es preceptiva la reclamación económico-administrativa cuando se discute exclusivamente la adecuación al derecho de la Unión Europea de las disposiciones que dan cobertura a los actos administrativos recurridos, pues al margen de la opinión que se tenga sobre la doctrina contenida en la Sentencia Costanzo «si entendida sin matices (imprescindibles, creo, para asumir la misma, habida cuenta, entre otras razones y como advirtiera en su momento Dámaso Ruíz-Jarabo, que “parece dudoso que una autoridad administrativa, desprovista de la facultad de planteamiento del reenvío, tenga, sin embargo, la obligación de inaplicar normas domesticas”), lo cierto es que una asunción de la misma tal cual, esto es, desnuda de matices, excluiría la extensión de la doctrina sentada por la Sala Tercera, en la citada Sentencia de 21 de mayo de 208, al terreno de las leyes cuestiones en términos de constitucionalidad, sino de europeidad (pues no se darían las condiciones para la aplicación ni del principio de equivalencia ni del de efectividad, al contar la Administración revisora con plenos poderes de inaplicación, lo que convertiría al recurso administrativo en una vía eficaz para la defensa de los derechos del administrado)»(18).

Habría que pensar, seriamente, en dar respuesta a las preguntas a las que nos referíamos al inicio formuladas en el marco de la XXXIII Semana de Estudios de Derecho Financiero, puesto que, probablemente, con ello se solucionarían los problemas que nos han venido ocupando.

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